Concetto di inesistenza dei crediti indebitamente compensati

Il disconoscimento “interpretativo” rientra nel genus della non spettanza.

L’atto di indirizzo del Ministero dell’Economia e delle Finanze 1° luglio 2025, pubblicato ieri, detta alcuni criteri per distinguere i crediti di imposta inesistenti da quelli non spettanti.

Il tema è stato riformato dal DLgs. 87/2024 sia sul versante sanzionatorio che in merito alle definizioni delle due tipologie di crediti.

Per quanto riguarda le sanzioni:

  • l’indebita compensazione di crediti inesistenti è punita in misura pari al 70% del credito, e non più dal 100% al 200% (art. 13 comma 5 del DLgs. 471/97);
  • la sanzione del 70% è aumentata dalla metà al doppio se i requisiti oggettivi e soggettivi per fruire del credito “sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici” (art. 13 comma 5-bis del DLgs. 471/97);
  • l’indebita compensazione di crediti non spettanti è punita in misura pari al 25% del credito, e non più al 30% (art. 13 comma 4-bis del DLgs. 471/97).

Dopo le modifiche apportate dal DLgs. 87/2024, anche ai fini tributari valgono le definizioni previste dal legislatore penale.

Per crediti inesistenti si intendono:

  • “1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
  • 2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici” (art. 1 comma 1 lett. g-quater del DLgs. 74/2000).

Invece, per crediti non spettanti si intendono:

“1) i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;

2) i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;

3) i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza” (art. 1 comma 1 lett. g-quinquies del DLgs. 74/2000).

A titolo esemplificativo, il MEF ritiene che siano non spettanti i crediti di imposta utilizzati:

  • in un arco temporale minore rispetto a quello previsto (1 anno anziché 2 ad esempio);
  • per un importo maggiore rispetto a quello stabilito dalla legge, c.d. splafonamento (si pensi al classico caso della violazione del limite dell’art. 34 della L. 388/2000 o dell’art. 1 comma 153 della L. 244/2007 per i crediti agevolativi);
  • per estinguere debiti non previsti dalla legge (esempio, debiti previdenziali nel caso dell’art. 4-bis comma 1 del DL 39/2024).

Sebbene di ciò il MEF non parli, sembra rientrare nel genus della non spettanza il credito compensato in presenza di un divieto di legge, come nel divieto di compensazione in presenza di ruoli superiori a 100.000 euro (art. 37 comma 49-quinquies del DL n. 223/2006).

In questi casi, non sembra necessario il recupero del credito, considerato che se recuperato comunque potrà nuovamente essere compensato. Il MEF rammenta poi che, a differenza del contesto ante DLgs. 87/2024, pure il credito suscettibile di emergere dai controlli automatici può ritenersi inesistente (si fa l’esempio del credito artificiosamente “inventato” nel modello F24).

Inesistente il credito inventato in F24

Il punto più dolente riguarda i crediti di natura agevolativa disconosciuti per questioni interpretative, situazione frequente nel credito per ricerca e sviluppo.

Nell’atto di indirizzo si precisa che i requisiti oggettivi e soggettivi (in assenza dei quali il credito è inesistente) devono essere indicati da fonti del diritto primarie o secondarie (decreti ministeriali o regolamenti) se espressamente richiamate dalla disciplina istitutiva del credito. Non valgono “eventuali ulteriori fonti di dettaglio come ad esempio manuali tecnici, che non siano oggetto di esplicito richiamo nella norma istitutiva o nelle fonti secondarie che ne completano la disciplina ovvero per i quali il rinvio sia operato solo genericamente e non specificamente”.

Però, si rientra nel genus della non spettanza se il credito di imposta “difetta di ulteriori elementi o qualità individuate da fonti tecniche di dettaglio non specificamente richiamate dalla normativa, primaria e secondaria, dell’agevolazione”.

Potrebbe, aggiungiamo noi, venire meno la tesi secondo cui l’inesistenza si può configurare se il contribuente sostiene costi che, in base a valutazioni tecniche del MIMIT o della stessa Agenzia delle Entrate, non risultano agevolabili (circ. 23 dicembre 2020 n. 31).